Ponto de vista
Ao analisar o RE nº 574.706 (Tema nº 69), o STF determinou que o montante do ICMS destacado na nota fiscal de venda não se enquadra no conceito de faturamento e, consequentemente, não deve ser incluído na base de cálculo das contribuições ao PIS/Cofins.
No entanto, esse julgamento se restringiu às operações não sujeitas ao regime da substituição tributária do ICMS (ICMS-ST), o que levou as empresas colocadas na condição de “substituídas tributárias” a buscarem judicialmente o reconhecimento de que o montante do ICMS-ST também não seja incluído na base de cálculo dessas contribuições.
Para uma compreensão mais clara, o ICMS é regido por uma sistemática não cumulativa em que todos os elos da cadeia de circulação recolhem o imposto aos cofres dos estados e DF mediante um sistema de créditos e débitos.
Portanto, o imposto devido por cada integrante é destacado na nota fiscal de venda, o que gerará ao adquirente um crédito no mesmo valor a ser abatido na sua apuração do ICMS e assim sucessivamente. Foi justamente esse montante do ICMS destacado na nota fiscal de venda que o STF decidiu que deve ser excluído das bases de cálculo do PIS/Cofins.
Além da sistemática resumida acima, o ICMS conta com uma particularidade, que é o regime da substituição tributária, prevista no artigo 150, §7º, da Constituição, aplicável sobre determinadas operações definidas na legislação.
Neste regime, o primeiro elo da cadeia de circulação da mercadoria (o importador ou o industrial, por exemplo) é colocado na condição de “substituto tributário”, sendo o responsável pelo recolhimento do ICMS devido por toda a cadeia de circulação da mercadoria até o consumidor final.
Para tanto, a legislação estabelece mecanismos para que o substituto calcule a margem de valor agregado à mercadoria em todas as etapas da cadeia de circulação e com isso estabeleça o montante do ICMS-ST devido. Este montante é então destacado na nota fiscal de venda e compõe o seu valor total.
Ao adquirir a mercadoria diretamente do substituto, o “substituído tributário” é quem de fato suporta inicialmente o ônus financeiro e econômico do ICMS-ST, já que ao desembolsar o dinheiro para pagar pela operação, o substituído está pagando não só pelas mercadorias, mas também pelo ICMS-ST.
De acordo com o artigo 12, §4º, do Decreto-lei nº 1.598/77, estabelece que “os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.
Assim, de acordo com esse dispositivo, o substituto atua como mero depositário do montante relativo ao ICMS-ST, deixando claro que é o substituído quem arca financeiramente com o montante do ICMS-ST destacado na nota fiscal.
Pela sistemática da substituição tributária, os substituídos tributários não devem fazer qualquer destaque do imposto na nota fiscal de venda, mas isso não quer dizer que o montante do ICMS-ST seja suportado de forma definitiva pelo primeiro substituído da cadeia, já que, como regra, o montante do ICMS-ST pago inicialmente por ele é “embutido” no valor de revenda do produto e passado adiante na cadeia de circulação.
Dessa forma, fica evidente, especialmente para o primeiro substituído, que o montante do ICMS-ST, inicialmente suportado por ele, não deve compor a sua receita para fins de apuração do PIS/Cofins. Essa discussão chegou ao STF através do RE 1.258.842/RS, porém a Corte não reconheceu a existência de repercussão geral.
Já no STJ a questão foi afetada à sistemática dos recursos repetitivos (leading cases REsp 1.896.678/RS eREsp 1.958.265/SP) no âmbito do Tema nº 1125, sob relatoria do ministro Gurgel de Faria.
Após um pedido de análise minuciosa da ministra Assusete Magalhães, o julgamento da matéria pela 1ª Seção do STJ foi retomado e concluído no dia 13/12/2023, com a decisão final unânime favorável no sentido de que o “ICMS-ST não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS/Cofins devidas pelo contribuinte substituído, no regime de substituição tributária progressiva”.
Enfocando aqui os efeitos de tal resolução sobre o primeiro substituído, isto é, aquele que adquire a mercadoria diretamente do substituto, temos que, independentemente do seu regime de tributação (se pelo regime cumulativo ou não cumulativo do PIS/Cofins), caberá a ele o direito de excluir o valor do ICMS-ST da base de cálculo de citadas contribuições.
Da apropriação de crédito do PIS/Cofins na sistemática não cumulativa sobre o valor do ICMS-ST
Como observado acima, ao adquirir as mercadorias diretamente do substituto, o primeiro substituído da cadeia arca inicialmente com o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal de venda.
É daí que surge o ponto crucial deste artigo: o primeiro substituído (que esteja sujeito ao regime não cumulativo do PIS/Cofins) terá o direito a excluir o valor do ICMS-ST da sua apuração do PIS/Cofins, conforme já estabelecido pela 1ª Seção do STJ (vide acima), ou terá o direito a se creditar deste valor para fins de apuração do PIS/Cofins na sistemática não cumulativa?
Observe que, do ponto de vista do creditamento, também existem argumentos sólidos para sustentar este direito. Se tomarmos como referência o artigo 301 do “RIR/2018”, o valor do ICMS-ST suportado financeiramente pelo substituído, por não ser um imposto recuperável em sua escrita fiscal, deveria sim compor o custo de aquisição da mercadoria e consequentemente lhe gerar um crédito na sistemática não cumulativa do PIS/Cofins.
Não obstante, em virtude da legislação em vigor, especialmente o artigo 171, da IN RFB nº 2.121/2022, o substituído tributário não pode incluir o valor do ICMS-ST na apuração dos créditos de referidas contribuições. Isso pois, conforme o entendimento da União (RFB e PGFN), como o valor do ICMS-ST não compôs a base de cálculo do PIS/Cofins devido pelo substituto, este valor não poderia, por conseguinte, compor o crédito do adquirente (primeiro substituído).
O tema foi submetido à apreciação do Poder Judiciário, de modo que hoje existe um conflito de entendimentos entre as duas turmas que compõem a 1ª Seção do STJ sobre a matéria. De um lado, a 1ª Turma defende ser possível o creditamento (vide AgInt no REsp nº 2.046.525/SC, relatora ministra Regina Helena Costa, julgado em 6/6/2023, DJe de 13/6/2023), enquanto a 2ª Turma entende o contrário (vide AgInt no REsp nº 2.084.518/RS, relator ministro Francisco Falcão, julgado em 13/11/2023, DJe de 16/11/2023).
Em razão desta divergência, a 1ª Seção do STJ optou por julgar o tema na sistemática dos recursos repetitivos e elegeu os REsps 2.075.758 e 2.072.621 e o EREsp 1.959.571 como leading cases. Além disso, o STJ determinou a suspensão de todos os processos que tratem sobre esta matéria.
O Tema de Repetitivo foi cadastrado sob o nº 1.231 com o seguinte teor: “Decidir sobre a possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST)”.
Considerações finais
Em nossa opinião, especialmente para os contribuintes substituídos sujeitos ao regime não cumulativo do PIS/Cofins que adquiram mercadorias diretamente do substituto tributário, os temas acima (Temas nºs 1126 e 1231) são conflitantes.
Isso pois, ou o primeiro substituído exclui o valor do ICMS-ST da sua apuração do PIS/Cofins por este valor não corresponder à uma receita tributável (tal como já definido no Tema nº 1126) ou ele apropria crédito sobre este valor, sob o fundamento de que o ICMS-ST compõe o custo de aquisição da mercadoria (tal como ainda será apreciado no Tema nº 1231).
É de se esperar que a 1ª Seção do STJ leve em consideração este ponto quando do julgamento deste novo Tema, havendo, em nossa opinião, a maior possibilidade de que o direito à exclusão, já reconhecido por unanimidade, prevaleça sobre a discussão em torno do creditamento.
