Nos últimos tempos, têm aumentado consideravelmente os debates sobre as subvenções governamentais, resultando em várias decisões judiciais a respeito do assunto.
Nesse cenário, a adoção de mecanismos de unificação jurisprudencial tem se tornado uma tendência na resolução dessa discussão no âmbito do Poder Judiciário.
Assim, especialmente após a publicação do Código de Processo Civil de 2015, a implementação da sistemática de precedentes tem sido frequentemente utilizada como forma de proporcionar maior estabilidade, integridade e coerência à definição da jurisprudência.
No entanto, é necessário ter cuidado com a utilização do mecanismo de vinculação dos precedentes, pois há nuances específicas em certos casos que não justificam a aplicação do precedente devido à falta de semelhança entre a situação fática e a questão examinada.
Nesse contexto, o Tema nº 843 do Supremo Tribunal Federal (STF) busca uniformizar a controvérsia envolvendo a “possibilidade de exclusão da base de cálculo de PIS e Cofins dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos fiscais concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal”.
Por isso, a presente análise jurídica tem como objetivo demonstrar que transações relacionadas à Zona Franca de Manaus (ZFM), devido à proteção constitucional estabelecida, resultam na efetiva exclusão do Tema nº 843 do STF, sendo necessária a realização do devido distinguishing em relação às empresas estabelecidas na ZFM.
Em primeiro lugar, é importante recordar que o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) são contribuições sociais previstas nos artigos 239 (PIS) e 195, I, b, (Cofins) da Constituição.
O constituinte original, ao determinar a base de cálculo desses tributos, estabeleceu que as contribuições sociais deveriam incidir sobre o faturamento, conforme disposto no artigo 195, I da Constituição.
Posteriormente, a Lei nº 9.718/98, em seu artigo 3º, §1º, definiu o conceito de receita bruta como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente do tipo de atividade realizada por ela e da classificação contábil adotada para as receitas”.
Dessa forma, a partir da nova legislação, ficou evidente que as contribuições para o PIS e a Cofins deveriam incidir sobre a totalidade das receitas, não importando se provenientes da atividade principal da empresa ou de outras operações.
Com a Emenda Constitucional nº 20/98, a base de cálculo para a incidência das contribuições — que antes era apenas o “faturamento” — passou a ser a expressão “receita ou o faturamento”.
Spacca
O objetivo do constituinte derivado ao editar a EC nº 20 foi conferir constitucionalidade (constitucionalidade superveniente) ao artigo 3º, §1º, da Lei 9.718/98, visto que esse dispositivo legal havia superado o entendimento jurisprudencial estabelecido sobre o conceito de faturamento.
Mudança na concepção de faturamento
Até então, o STF havia definido que o faturamento consistia no resultado de todas as vendas e prestações de serviço.
Dessa forma, mais uma vez o STF se viu compelido a delimitar o real alcance da base de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins.
Com a EC nº 20, o conceito constitucional de faturamento foi ampliado, de modo que o PIS e a Cofins passaram a incidir sobre todas as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas.
A partir das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, foi estabelecida a materialidade (fato gerador/base de cálculo) do PIS e da Cofins na receita ou faturamento da pessoa jurídica.
No anode 2014, o Ato Legislativo nº 12.973, proveniente da transformação da Medida Provisória nº 627/13, modificou dispositivos das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, organizando a receita total conforme o estabelecido no artigo 12 do Decreto nº 1.598/77.
Com essas modificações, as legislações do PIS e da Cofins passaram a declarar explicitamente que suas respectivas bases para cálculo devem englobar o conceito de receita total mencionado no artigo 12 do Decreto nº 1.598/77.
Dessa forma, o Ato Legislativo nº 12.973/14 também alterou o artigo 12 do Decreto nº 1.598/77, estabelecendo, nos incisos do decreto, que receita total abrange: o montante das vendas de bens em operações próprias; o valor dos serviços prestados em geral; o lucro obtido em operações por conta de terceiros; e as receitas da atividade principal da pessoa jurídica não incluídas nos itens anteriores.
Uma vez determinada a base para cálculo do PIS e da Cofins, é necessário analisar se a receita de auxílios governamentais (seja para investimento ou para despesas) está contemplada no aspecto material desses tributos.
Nesse sentido, os auxílios governamentais são considerados uma redução da carga tributária, e não uma receita. Isso se dá porque os auxílios, na verdade, representam uma renúncia de receita por parte do órgão público que abre mão da cobrança em favor do beneficiário.
Dessa forma, por não significarem entrada financeira, uma vez que não houve despesa realizada, os auxílios nunca poderiam ser classificados como receitas. Logo, não há um ganho positivo no patrimônio, apenas a ausência de prejuízo financeiro.
Inconstitucionalidade em créditos de ICMS
Apesar disso, em 2021, teve início o julgamento desse assunto e o Supremo Tribunal havia alcançado maioria para declarar a inconstitucionalidade da inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins.
Em seu parecer, o ministro Marco Aurélio (relator) afirmou que os créditos presumidos de ICMS são uma forma de incentivo fiscal que não deve integrar a base para cálculo do PIS e da Cofins, pois representam apenas uma redução ou compensação de custos, não podendo ser considerados como uma receita.
Embora a maioria do Supremo tenha se posicionado a favor do contribuinte, o julgamento foi interrompido devido ao pedido de destaque feito pelo ministro Gilmar Mendes, e está aguardando nova análise até o momento.
Essa controvérsia tributária ganhou maior relevância porque, com a promulgação do Ato Legislativo nº 14.789/23, foram revogados o artigo 1º, § 3º, X, da Lei nº 10.637/02 e o artigo 1º, § 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, restabelecendo a incidência do PIS e da Cofins sobre as receitas de auxílios governamentais (crédito presumido de ICMS).
Essa mudança na legislação impactou um dos principais benefícios fiscais de ICMS concedidos às indústrias localizadas na Zona Franca de Manaus.
As indústrias instaladas na ZFM contam com incentivos fiscais concedidos pelo estado do Amazonas por meio da Lei nº 2.286/03, regulamentada pelo Decreto 47.727/23.
Dentre os diversos incentivos oferecidos às indústrias ali estabelecidas, o crédito estímulo de ICMS se destaca por sua importância no desenvolvimento regional, sendo respaldado legalmente pelo artigo 13, III, da Lei nº 2.826/03 em conjunto com o artigo 8º do Decreto nº 47.727/23.
Trata-se de um subsídio fiscal estadual concedido sob a forma de crédito presumido de ICMS, gerando uma redução fiscal que varia de 55% a 100% do valor de ICMS que seria devido na operação de industrialização.
Como mencionado anteriormente, a entrada em vigor do Ato Legislativo nº 14.789/23 permitiu a tributação de PIS e Cofins sobre as receitas de subvenção para investimento, resultando na aplicação desses tributos sobre o crédito estímulo de ICMS, o que diminui significativamente o benefício proporcionado por esse incentivo fiscal.
Indiscutivelmente, isso teve um forte impactoA política de crescimento econômico planejada para a ZFM, comprometendo a viabilidade de seu projeto industrial. Tal situação ameaça o objetivo principal para o qual a ZFM foi estabelecida, que é fixar a população na Região Norte, assegurar a soberania nacional e contribuir para a preservação da floresta amazônica.
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distinghishing, de forma a não associar o Tema nº 843 com operações envolvendo a ZFM, visto que, como demonstrado, a aplicação do artigo 17 da Lei nº 14.789/23, e principalmente de toda estrutura diferenciada prevista na Constituição, protegem a ZFM de qualquer redução ou eliminação dos subsídios fiscais concedidos pelo Amazonas.
No caso em questão, nos documentos do RE nº 398.365/RS (Tema nº 844), ao analisar transações que não envolviam fábricas sediadas na ZFM, o plenário do STF adotou interpretação contrária ao pagador de impostos, não permitindo o abatimento do IPI nas compras de matérias-primas não tributadas ou sujeitas à alíquota zero.
Nesse cenário, o STF reconheceu que, no contexto dos incentivos fiscais da ZFM, não se poderia aplicar a regra padrão, exigindo uma interpretação especial, devido à disposição contida no artigo 43, § 2º, III, da Constituição, combinado com o artigo 40 do ADCT.
Dessa forma, na situação em questão, a relatora ministra Rosa Weber autorizou a dedução do IPI isento proveniente da aquisição de produtos industrializados na ZFM, mesmo que essa interpretação não pudesse ser estendida às fábricas não sediadas nessa região incentivada.
Da mesma forma, tal como o caso mencionado anteriormente, o Tema nº 843, que discute a legalidade da cobrança de PIS e Cofins sobre o crédito presumido de ICMS, não pode ser aplicado de maneira integral às transações envolvendo a ZFM.
A análise sobre a incidência de PIS e Cofins sobre o crédito de ICMS concedido pela Lei estadual nº 2.826/23 possui particularidades singulares, uma vez que sua avaliação deve considerar toda a proteção constitucional atribuída à ZFM e justifica a preservação dos benefícios fiscais direcionados a ela.
Nesse sentido, é de suma importância que o Amazonas, assim como as associações representativas dos interesses das fábricas estabelecidas na ZFM, sejam ouvidas como amici curie a fim de esclarecer todas as suas peculiaridades existentes na região e, ademais, evidenciar a necessidade imprescindível de que seja feita a devida diferenciação em relação ao Tema 843, uma vez que os efeitos negativos da decisão a ser proferida podem afetar significativamente os contribuintes ali instalados.
[1] ÁVILA. Humberto. ICMS. Tratamento diferenciado para produtos provenientes da Zona Franca de Manaus. Restrições ao crédito por falta de acordo interestadual. Alíquotas e créditos diferenciados para artigos produzidos no Estado de São Paulo. Análise de constitucionalidade das restrições. Revista Dialética de Direito Tributário. n. 144. São Paulo: Dialética, setembro/2007, p. 6 8
